【摘要】 文章從低碳經(jīng)濟(jì)、節(jié)能減排目標(biāo)出發(fā)，立足于國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的現(xiàn)有研究和我國(guó)《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，從生產(chǎn)性碳排放權(quán)、投資性碳排放權(quán)兩個(gè)角度，分別舉例論述了成本模式下生產(chǎn)性碳排放權(quán)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、減值測(cè)試、出售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及公允價(jià)值模式下投資性碳排放權(quán)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、處置的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露報(bào)告提出了具體建議，期望為制定碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南提供依據(jù)。

一、引言

碳排放所引起的問題不僅僅是生態(tài)問題，已日益成為全球性的經(jīng)濟(jì)和政治問題。為了實(shí)現(xiàn)《巴黎協(xié)定》中二氧化碳排放在2030年左右達(dá)到峰值的目標(biāo)，我國(guó)在碳排放方面承受著來自國(guó)際國(guó)內(nèi)的巨大壓力，低碳經(jīng)濟(jì)、節(jié)能減排已成為我國(guó)政府和企業(yè)乃至各種組織不可回避的責(zé)任。如何實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排？產(chǎn)權(quán)學(xué)派的科斯教授對(duì)環(huán)境治理的理念，從應(yīng)該禁止和限制企業(yè)排放二氧化碳，改為允許和提倡企業(yè)采用市場(chǎng)交易碳排放權(quán)的方式達(dá)到減排的目的。為了規(guī)范企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)交易的核算處理，在全國(guó)建設(shè)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，財(cái)政部于2016年9月頒布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》），對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了初步規(guī)范?！兑?guī)定》中提出將有償取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量，應(yīng)履行的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債，無償取得的部分不予確認(rèn)。但《規(guī)定》對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)處理的諸多問題并未做出明確規(guī)范。

國(guó)內(nèi)外越來越多的學(xué)者開始對(duì)碳排放權(quán)開展研究。學(xué)者們對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量有著不同的觀點(diǎn)，主要爭(zhēng)論點(diǎn)在于是確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)。蔣亞朋、黃擎（2017）認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)碳排放權(quán)劃分為“存貨”，并在出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，將收入計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。馬會(huì)娟（2018）提出無論是政府無償發(fā)放的還是企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)配額，都應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目，而且企業(yè)應(yīng)依據(jù)持有碳排放權(quán)的不同目的，將碳排放權(quán)分別計(jì)入“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”。在無形資產(chǎn)模式下，企業(yè)不用區(qū)分碳排放權(quán)是免費(fèi)的還是有償購(gòu)買的，只要是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而持有的碳交易權(quán)額度都應(yīng)記入“無形資產(chǎn)”科目，并將為滿足投資交易而持有的碳交易權(quán)額度記入“交易性金融資產(chǎn)”科目。

本文的觀點(diǎn)是，無論是政府無償發(fā)放的還是從其他方購(gòu)入的碳排放權(quán)配額，且無論企業(yè)的意圖是用于交易還是用于抵消自身的碳排放量，均應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并依據(jù)持有目的不同將其劃分為生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)。生產(chǎn)性碳排放權(quán)以無形資產(chǎn)準(zhǔn)則為依據(jù)，采用成本模式進(jìn)行計(jì)量;投資性碳排放權(quán)以金融工具準(zhǔn)則為依據(jù)，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。本文試結(jié)合具體案例進(jìn)一步完善生產(chǎn)性碳排放權(quán)和投資性碳排放權(quán)的取得、后續(xù)計(jì)量和處置環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理，期望為制定碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或應(yīng)用指南提供政策建議。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

碳排放權(quán)是指企業(yè)依法向大氣排放二氧化碳?xì)怏w的權(quán)利，而承擔(dān)碳排放權(quán)依據(jù)和介質(zhì)的碳排放權(quán)配額，依企業(yè)自己的需求自用或銷售。本文參考國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）于2004年12月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》的原則探討碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，并參考我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決實(shí)際問題。具體分析如下：

（一）生產(chǎn)性碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理。生產(chǎn)性碳排放權(quán)具有三個(gè)特征：可辨認(rèn)性、沒有實(shí)物形態(tài)、屬于非貨幣性資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的定義。該資產(chǎn)滿足與碳排放權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，取得碳排放權(quán)的成本能夠可靠計(jì)量，因此將其確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“無形資產(chǎn)”一級(jí)科目，并增設(shè)“碳排放權(quán)”明細(xì)科目，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示一項(xiàng)“無形資產(chǎn)”，具體會(huì)計(jì)處理如下：

1.碳排放權(quán)的初始確認(rèn)。企業(yè)無償或低于市場(chǎng)價(jià)格取得碳排放權(quán)時(shí)，按碳排放權(quán)的公允價(jià)值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的注冊(cè)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)（如果有），計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。同時(shí)，對(duì)于政府無償發(fā)放的免費(fèi)碳排放權(quán)配額，在滿足確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益。依據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，碳排放權(quán)配額如果與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)，應(yīng)當(dāng)按照一定的方法在碳排放權(quán)有效期限內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入“其他收益”。

例1：ABC公司為上市公司，于2017年被當(dāng)?shù)卣{入碳排放管控范圍。ABC公司于2017年1月1日從政府無償取得97萬(wàn)噸碳排放權(quán)配額，此外，ABC公司以60元/噸的價(jià)格從政府購(gòu)買3萬(wàn)噸碳排放權(quán)配額。假定碳排放權(quán)配額2017年1月1日的市場(chǎng)價(jià)格為65元/噸，2017年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為70元/噸。ABC公司持有配額的目的是用于抵消其實(shí)際碳排放量，而不是用于交易。

政府發(fā)放的免費(fèi)配額的比例為97%，有償配額的比例為3%;另外，企業(yè)以低于公允價(jià)值（65元/噸）的價(jià)格從政府購(gòu)入的碳排放權(quán)配額部分也應(yīng)作為政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)貼，計(jì)入“遞延收益”。

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

貸：遞延收益——碳排放權(quán)補(bǔ)貼收入 63 200 000

銀行存款 1 800 000

2.碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，采用成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在碳排放權(quán)的有效期內(nèi)，以合理系統(tǒng)的方法將政府補(bǔ)貼從“遞延收益”分期計(jì)入“其他收益”。另外，當(dāng)企業(yè)超額排放二氧化碳且不能購(gòu)入適量碳排放權(quán)配額用于抵消時(shí)，政府部門將對(duì)企業(yè)給予行政處罰。此時(shí)，企業(yè)可能承擔(dān)的負(fù)債屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的范圍，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)處理。

例2：承例1，ABC公司在2018年6月底將2017年的實(shí)際碳排放量與所持有的配額進(jìn)行抵消。ABC公司于2018年上半年計(jì)算出本企業(yè)2017年碳排放量的實(shí)際數(shù)，實(shí)際排放量經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)審查后向當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門匯報(bào);假定2018年6月30日配額的市場(chǎng)價(jià)格為70元/噸。

2017年ABC公司每月按政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼在存續(xù)期間進(jìn)行平均攤銷：

借：遞延收益 （63 200 000/12）5 270 000

貸：其他收益——碳排放權(quán)補(bǔ)貼收入 5 270 000

2018年6月30日，ABC公司將碳排放權(quán)配額用于抵消其碳排放量，當(dāng)實(shí)際碳排放量為100萬(wàn)噸時(shí)：

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用——碳排放費(fèi)用65 000 000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

2018年6月30日，當(dāng)ABC公司的實(shí)際碳排放量為110萬(wàn)噸時(shí)，超出的10萬(wàn)噸按當(dāng)日配額成交公允價(jià)值確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。按公允價(jià)值購(gòu)買超出的10萬(wàn)噸碳排放權(quán)，并交納罰款2萬(wàn)元。

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用——碳排放費(fèi)用72 000 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放費(fèi)用 （70×100 000）7 000 000

無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 65 000 000

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放費(fèi)用 7 000 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 20 000

貸：銀行存款 7 020 000

2018年6月30日，當(dāng)ABC公司的實(shí)際碳排放量為80萬(wàn)噸時(shí)：

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用——碳排放費(fèi)用52 000 000

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) （65×800 000）52 000 000

3.碳排放權(quán)減值測(cè)試。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按碳排放權(quán)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額計(jì)提相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

例3：2017年12月31日，ABC公司碳排放權(quán)的公允價(jià)值為62元/噸，此時(shí)碳排放權(quán)的賬面價(jià)值為6 500萬(wàn)元。

借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值 3 000 000

4.碳排放權(quán)出售的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)碳排放權(quán)配額有剩余時(shí)，企業(yè)可將其留待以后年度使用，也可將其出售。處置碳排放權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”。當(dāng)碳排放權(quán)到期，預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。

例4：承例1—例3，2018年6月底，ABC公司的實(shí)際碳排放量為80萬(wàn)噸，2018年7月5日，公司將剩余的20萬(wàn)噸碳排放權(quán)配額按公允價(jià)值70元/噸的價(jià)格對(duì)外出售（假設(shè)無減值）。

借：銀行存款 4 000 000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)減值3 000 000

貸：資產(chǎn)處置損益 4 000 000

無形資產(chǎn)——碳排放權(quán) 13 000 000

（二）投資性碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理。投資性碳排放權(quán)是指企業(yè)持有的碳排放權(quán)的合同現(xiàn)金流量，是收取清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)力，獲得剩余收益的權(quán)力不符合本金和利息的定義，因此企業(yè)持有的投資性碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的“交易性金融資產(chǎn)”。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”一級(jí)科目和“碳排放權(quán)（成本）”“碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）”兩個(gè)明細(xì)科目，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“交易性金融資產(chǎn)”列報(bào)。投資性碳排放權(quán)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及處置的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以金融工具準(zhǔn)則作為依據(jù)和參考。

1.碳排放權(quán)的初始確認(rèn)。根據(jù)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的特征，其初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。投資性碳排放權(quán)的入賬成本應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。即碳排放權(quán)的初始成本應(yīng)包括買價(jià)、交易稅費(fèi)以及其他直接支出。另外，購(gòu)買該資產(chǎn)時(shí)支付的手續(xù)費(fèi)和傭金計(jì)入“投資收益”。

例5：CCC公司為上市公司，于2017年1月1日以65元/噸的價(jià)格從碳排放權(quán)交易市場(chǎng)購(gòu)買100萬(wàn)噸配額，交易費(fèi)用為1萬(wàn)元。假定2017年1月1日配額的市場(chǎng)價(jià)格為65元/噸，所有款項(xiàng)用銀行存款支付。CCC公司持有碳排放權(quán)配額的目的是用于交易。

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 65 000 000

投資收益 10 000

貸：銀行存款 65 010 000

2.碳排放權(quán)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)按公允價(jià)值入賬，反映了企業(yè)取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)的實(shí)際成本，但在隨后的持有期間，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷發(fā)生變化，相應(yīng)的期末公允價(jià)值也就體現(xiàn)了其現(xiàn)時(shí)的可變現(xiàn)價(jià)值。根據(jù)金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值來反映，所確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)金額在調(diào)整交易性金融資產(chǎn)賬面余額的同時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值形成的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值。

例6：承例5，至2017年6月30日市場(chǎng)上碳排放權(quán)配額的交易價(jià)格為70元/噸。CCC公司因公允價(jià)值上升對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)增。

借：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)） 5 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000

若2017年12月31日市場(chǎng)上碳排放權(quán)配額的交易價(jià)格為50元/噸，則CCC公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)） 20 000 000

3.碳排放權(quán)處置的會(huì)計(jì)處理。處置損益是企業(yè)在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)要考慮的主要問題，是指處置交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際收到價(jià)款之間的差額。另外，交易性金融資產(chǎn)在持有期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益也應(yīng)在出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。

例7：承例5、例6，至2018年5月5日，CCC公司將100萬(wàn)噸碳排放權(quán)出售，交易價(jià)格為68元/噸。會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 68 000 000

交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動(dòng)）15 000 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 65 000 000

投資收益 18 000 000

借：投資收益 15 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 15 000 000

三、政策建議

（一）碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量。碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，依據(jù)持有目的進(jìn)行分類，可以分為“生產(chǎn)性碳排放權(quán)”和“投資性碳排放權(quán)”兩類資產(chǎn)進(jìn)行分析和核算?！吧a(chǎn)性碳排放權(quán)”依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》采用成本模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量?！巴顿Y性碳排放權(quán)”依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》采用公允價(jià)值模式進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（二）碳排放權(quán)的核算。

1.生產(chǎn)性碳排放權(quán)計(jì)入“無形資產(chǎn)”核算。企業(yè)無償或低于市場(chǎng)價(jià)格取得碳排放權(quán)時(shí)，按碳排放權(quán)的公允價(jià)值或名義金額，加上與取得碳排放權(quán)直接相關(guān)的稅費(fèi)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。政府無償發(fā)放的免費(fèi)碳排放權(quán)配額，依據(jù)相關(guān)的政策標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入“遞延收益”，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)在一定期間進(jìn)行攤銷，計(jì)入“其他收益”。當(dāng)企業(yè)超額排放時(shí)，超額排放部分確認(rèn)為一項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。因超額排放受到政府主管部門的處罰計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。企業(yè)在碳排放權(quán)持有期間，當(dāng)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，按碳排放權(quán)的賬面價(jià)值與可收回金額之差計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)出售碳排放權(quán)配額時(shí)，其賬面價(jià)值與出售價(jià)款之間的差額計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”。

2.投資性碳排放權(quán)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”核算。無論是自行購(gòu)買的還是政府無償分配的，碳排放權(quán)的買價(jià)、交易稅費(fèi)以及其他直接支出都應(yīng)計(jì)入初始成本。另外，購(gòu)買該資產(chǎn)時(shí)支付的手續(xù)費(fèi)和傭金計(jì)入“投資收益”。資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)將變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值。出售碳排放權(quán)配額時(shí)，將實(shí)際收到的價(jià)款與該資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入“投資收益”，同時(shí)將持有期間累計(jì)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。

（三）碳排放權(quán)的報(bào)表披露。碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)信息披露，不但要進(jìn)行表內(nèi)披露，還要對(duì)表外信息進(jìn)行關(guān)注，例如可再生能源開發(fā)方式，相關(guān)法律制度、技術(shù)層面等，這些都可能對(duì)碳排放權(quán)的財(cái)務(wù)信息造成影響。因此，應(yīng)當(dāng)把表內(nèi)和表外信息結(jié)合對(duì)外披露，為報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確、可靠的財(cái)務(wù)信息。